Czy przepadek kaucji może być kosztem uzyskania przychodów?

Pytanie zadały mu spółki zajmujące się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej, które miały wątpliwości, czy taki przepadek kaucji mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i w którym momencie mogą to zrobić. 

Podmioty wytwarzające energię elektryczną przy pomocy odnawialnych źródeł energii (OZE) mogą wziąć udział w systemie aukcyjnym. Aukcje polegają na przyznaniu przedsiębiorcom pomocy publicznej, która ma wspierać rozwój energii odnawialnej w Polsce. W ramach aukcji podmioty składają ofertę, w której gwarantują cenę (cenę ofertową) będącą ceną sprzedaży energii przez okres maksymalnie 15 lat – w ten sposób zabezpieczają źródło przychodu przedsiębiorstwa na najbliższe lata. Wraz ze złożeniem oferty podmioty są zobowiązane do zapłaty kaucji, która jest zwrotna pod warunkiem wypełnienia zobowiązań nałożonych na podmiot przez ustawę dotyczącą OZE. Zwycięzcą akcji zostają podmioty, które zaoferowały najkorzystniejszą cenę sprzedaży energii elektrycznej.

W rezultacie zwycięzca zyskuje uprawnienia do żądania pokrycia tzw. salda ujemnego przez operatora rozliczeń energii odnawialnej.

Samo saldo składa się z dwóch składowych:

Różnica między tymi dwiema wartościami daje saldo. Wynik ujemny (saldo ujemne) – czyli sytuacja, w której cena ofertowa jest wyższa od średniej ceny rynkowej – oznacza, że operator rozliczeń zobowiązany jest dokonać zapłaty odpowiedniej kwoty na rzecz wytwórcy energii. Saldo ujemne występuje zatem wówczas, gdy rynkowe ceny energii są niskie. Sytuacja odwrotna – czyli saldo dodatnie – powoduje obowiązek zapłaty przez wytwórcę różnicy na rzecz operatora rozliczeń. Oznacza to również, że ceny rynkowe energii są wysokie.

Początkowo system aukcyjny wydawał się atrakcyjny dla wytwórców energii odnawialnej, którzy chcieli sobie zapewnić stabilne źródło przychodów. W obliczu jednak gwałtownie rosnących cen rynkowych energii elektrycznej w sytuacji, w której cena rynkowa była znacząco wyższa od ceny ofertowej, system aukcyjny dla wielu podmiotów przestał być korzystny i ekonomicznie opłacalny.

Ponadto w międzyczasie dużą konkurencją stały się instrumenty finansowe z rynku komercyjnego, przede wszystkim tzw. fizyczne lub wirtualne Umowy Zakupu Energii (physical/virtual Power Purchase Agreements, PPAs, vPPAs), których celem również jest zabezpieczenie cen dostaw energii elektrycznej. Pierwsza z umów jest umową na fizyczną dostawę energii ze źródeł odnawialnych za z góry ustaloną w umowie cenę. Druga z nich nie przewiduje ani przeniesienia własności energii elektrycznej, ani też jej fizycznej dostawy, zabezpiecza jedynie cenę energii na określonym poziomie. W obu przypadkach zabezpieczenie to jest zazwyczaj na wyższym poziomie cenowym niż w systemie aukcyjnym, co w rezultacie umożliwia spółkom energetycznym osiągnięcie wyższej rentowności i jest dla nich tym samym korzystniejsze.

Wszystkie te czynniki powodują, że podmioty produkujące energię elektryczną coraz częściej wycofują się z uczestnictwa w systemie aukcyjnym, co pozwala im na zaoszczędzenie znacznych kwot pieniężnych i tym samym jest bardziej uzasadnione gospodarczo. Kosztem wycofania się z systemu aukcyjnego jest jednak przepadek wpłaconej kaucji, która w takim przypadku podlega przepadkowi na rzecz Prezesa URE z mocy prawa. Inną konsekwencją wycofania się z systemu jest zakaz wzięcia udziału w kolejnych aukcjach przez kolejne 3 lata od dnia, w którym pierwsza sprzedaż energii elektrycznej w systemie aukcyjnym powinna być dokonana. 

W rezultacie pojawia się więc pytanie, czy spółki energetyczne mogą zaliczyć przepadłą kaucję do kosztów uzyskania przychodów i w którym momencie powinny to zrobić. 

Dyrektor KIS potwierdził, że kaucja, która przepadła, może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. Jest to bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, który został poniesiony w celu, jakim było zabezpieczenie przychodu na wyższym poziomie przy pomocy innych instrumentów niż te oferowane przez państwo. Wydatek ten kwalifikuje się jako koszt pośredni, którego nie można powiązać bezpośrednio z przyszłymi konkretnymi przychodami. 

W całej sprawie wątpliwości budzi również kwestia definitywności poniesienia wydatku, od której zależy moment uznania go za koszt uzyskania przychodu. Jak zaznaczono wcześniej, kaucje w systemie aukcyjnym są zwrotne. Definitywność kosztu powstaje zatem następczo i można ją wiązać z dwoma momentami: albo z momentem przepadku kaucji z mocy prawa, albo z momentem zakończenia postępowania administracyjnego wszczętego przez Prezesa URE. W interpretacjach [1] potwierdzono, że definitywność powstanie w momencie, gdy podmiot otrzyma decyzję administracyjną potwierdzającą przepadek kaucji, a następnie wyczerpie drogę odwoławczą albo pozwoli decyzji się uprawomocnić. 

W tym miejscu warto jednak zauważyć, że w przeszłości zdarzały się interpretacje, które uznawały, że kaucja stanie się kosztem wcześniej – w momencie przepadku z mocy prawa na rzecz Prezesa URE [2]. W tej chwili nie można więc jednoznacznie stwierdzić, które z tych podejść zyska przewagę w przyszłości.