Master File: jak interpretować grupę podmiotów powiązanych?

31 października 2018 r.

Podatnicy, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 20 mln euro zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji grupowej tzw. Master File. Implementacja wytycznych OECD na grunt polskich przepisów budzi istotne wątpliwości, ponieważ w odniesieniu do niektórych elementów polskie wymogi wykraczają poza międzynarodowe rekomendacje. Rozbieżności wywołuje również zakres podmiotów objętych obowiązkiem sporządzenia dokumentacji grupowej, w tym odmienne ukształtowanie analogicznych przepisów dotyczących dokumentacji grupowej Master File w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Grupa podmiotów powiązanych na gruncie ustawy o PIT

Zgodnie z ustawą o PIT obowiązkiem sporządzenia dokumentacji grupowej objęci zostali podatnicy, którzy tworzą z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości (dalej: UoR).

Bezpośrednie odesłanie do przepisów UoR prowadzi do objęcia obowiązkiem sporządzenia dokumentacji grupowej spółek tworzących grupę kapitałową, tj. grupę składającą się z jednostki dominującej wraz z jednostkami zależnymi. W konsekwencji zakres podmiotowy dokumentacji grupowej w myśl ustawy o PIT ograniczony został do podmiotów sporządzających skonsolidowane sprawozdanie finansowe.

Grupa podmiotów powiązanych na gruncie ustawy o CIT

Na gruncie ustawy o CIT nie wprowadzono jednak, ani definicji legalnej sformułowania „grupa podmiotów powiązanych”, ani nie zawarto analogicznego – jak w ustawie o PIT – odesłania przy identyfikowaniu grupy podmiotów powiązanych do definicji grupy kapitałowej w rozumieniu UoR. Zatem które podmioty należy objąć dokumentacją grupową?

Językowa wykładnia przepisów ustawy o CIT prowadzi do konieczności sporządzenia dokumentacji Master File dla grup składających się z podmiotów niewchodzących w skład skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Kryterium rozstrzygające stanowią możliwe powiązania kapitałowe, jak i powiązania o charakterze rodzinnym, osobowym czy funkcyjnym między podmiotami na gruncie ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu wprowadzającego obowiązek sporządzenia dokumentacji grupowej na gruncie ustawy o CIT jest niespójna z analogicznym uregulowaniem PIT, co świadczyć może o popełnieniu przez ustawodawcę błędu na etapie prac legislacyjnych. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia uzasadnienie do nowelizacji ustawy o CIT (projekt z 6 lipca 2015 r.), zgodnie z którym przy definiowaniu grupy podmiotów powiązanych należy odnieść się do grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów UoR. Ponadto obowiązek sporządzenia dokumentacji grupowej został wprowadzony do ustawy o CIT oraz ustawy o PIT na podstawie tego samego aktu prawnego, tj. Ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932). Wobec powyższego nieuzasadnionym jest na etapie określania zakresu obowiązków dokumentacyjnych ich różnicowanie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego, biorąc pod uwagę, że regulacje w ustawie o PIT i ustawie o CIT znajdują to samo uzasadnienie prawne i faktyczne

Stanowisko organów podatkowych a orzeczenia sądów administracyjnych

Biorąc pod uwagę niekorzystną dla podatników wykładnię przepisów ustawy o CIT prezentowaną przez Krajową Informację Skarbową, grupę podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT należy definiować szeroko jako grupę podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (interpretacja indywidualna z 29 grudnia 2017 sygn. 0111-KDIB1-3.4010.468.2017.1.IZ). Oznacza to, iż zakres podmiotowy dokumentacji grupowej uzależniony jest od zaistnienia pomiędzy podmiotami powiązań w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Kolejny przykład niekorzystnego stanowiska organów podatkowych stanowi interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.284.2017.1.IZ). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął w niej, że niezależność kapitałowa, funkcjonalna czy też ekonomiczna nie przesądza o zdefiniowaniu kręgu podmiotów na potrzeby określenia obowiązków w zakresie sporządzenia Master File. Zgodnie z powyższym stanął na stanowisku, iż grupę podmiotów powiązanych objętą dokumentacją Master File należy interpretować szeroko, tj.  należy wziąć pod uwagę zarówno wszystkie podmioty powiązane kapitałowo, jak i osobowo, czy też funkcjonalnie.

Nadziei na korzystne podejście w odniesieniu do obowiązku sporządzania dokumentacji Master File podatnicy mogą upatrywać w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Przejawem takiego podejścia jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 maja 2018 r. (sygn. I SA/Wr 166/18), zgodnie z którym interpretacja pojęcia grupy podmiotów powiązanych prezentowana przez Krajową Informację Skarbową w wydawanych interpretacjach indywidualnych błędnie opiera się wyłącznie o wykładnię systemową. WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu do wydanego wyroku zwraca dodatkowo uwagę na zakres niektórych informacji objętych dokumentacją grupową tj. opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę, które to informacje stanowią dane charakterystyczne dla grupy kapitałowej w rozumieniu UoR. Stąd przyjęta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia pomija brak realnych możliwości wypełnienia obowiązku nałożonego treścią przepisu w takim kształcie.

W ostatnim czasie widoczna jest jednak zmiana dotychczasowego podejścia organów podatkowych. Wskutek powyższego orzeczenia Szef Krajowej Administracji Skarbowa 30 lipca 2018 r. stwierdził nieprawidłowość przytoczonej powyżej interpretacji podatkowej z 29 grudnia 2017 r. (sygn. interpretacji po zmianie DPP13.8221.97.2018) oraz wskazał w rozstrzygnięciu na analogiczny przepis ustawy o PIT. Uzasadniając zmianę wskazano, iż „przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przez „grupę podmiotów powiązanych” należy rozumieć podmioty powiązane na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, prowadziłoby do nałożenia na podatnika obowiązków, których z przyczyn obiektywnych nie jest on w stanie wypełnić.”

Ceny transferowe – zmiany w przepisach

Należy mieć na uwadze projektowane zmiany przepisów o Master File, które zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów mają je uprościć. Zgodnie z projektem z 15 lipca 2018 r. obowiązek sporządzania dokumentacji grupowej będzie dotyczył podmiotów powiązanych, należących do grupy kapitałowej, dla której sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe i której skonsolidowane przychody przekroczyły 200 mln zł lub równowartość tej kwoty w innej walucie. Na ten moment projekt został przekazany do dalszych prac parlamentarnych, w związku z tym jego szczegółowa ocena nie jest możliwa, a przyszły stan prawny nie jest jeszcze określony.

Czy dokumentować?

Zgodnie z powyższym w obecnym stanie prawnym analogiczne przepisy ustawy o CIT i PIT w odniesieniu do dokumentacji grupowej Master File są niespójne. Konstrukcja przepisu art. 9a ust. 2d ustawy o CIT stanowi w naszej ocenie błąd legislacyjny. Jednocześnie ze względu na fakt, że dokumenty z prac parlamentarnych, tj. uzasadnienie do projektu ustawy, nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa oraz biorąc pod uwagę prymat wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, zalecamy ostrożność i szczegółową weryfikację obowiązków w zakresie dokumentacji grupowej Master File. W celu uniknięcia ewentualnego sporu z organami podatkowymi, zalecamy wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzyskanie pozytywnej interpretacji pozwoli ograniczyć koszty sporządzenia dokumentacji grupowej w przypadku podmiotów niepodlegających konsolidacji.

Jeśli są Państwo zainteresowani omówieniem szczegółów dotyczących cen transferowych, w tym weryfikacji dokumentacji grupowej sporządzonej przez spółki z innego kraju, eksperci Rödl & Partner pozostają do dyspozycji w biurach w Gdańsku, Gliwicach, Krakowie, Poznaniu, Warszawie i Wrocławiu.